最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定
最高人民法院
最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定
（法释〔2007〕12号，2007年6月4日最高人民法院审判委员会第1428次会议通过）
法释〔2007〕12号
中华人民共和国最高人民法院公告
《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》已于2007年6月4日由最高人民法院审判委员会第1428次会议通过，现予公布，自2007年6月15日起施行。
二○○七年六月十一日
为正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等法律，结合审判实践，制定本规定。
第一条 利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。
第二条 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。
会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。
第三条 利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。
利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
第四条 会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。
会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。
第五条 注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：
（一）与被审计单位恶意串通；
（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；
（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；
（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；
（五）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；
（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。
第六条 会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：
（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；
（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
（三）制定的审计计划存在明显疏漏；
（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；
（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；
（九）错误判断和评价审计证据；
（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
第七条 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：
（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；
（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；
（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；
（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；
（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
第八条 利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。
第九条 会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。
第十条 人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：
（一）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。
（二）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
（三）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。
第十一条 会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。
第十二条 本规定所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。
第十三条 本规定自公布之日起施行。本院过去发布的有关会计师事务所民事责任的相关规定,与本规定相抵触的，不再适用。
在本规定公布施行前已经终审，当事人申请再审或者按照审判监督程序决定再审的会计师事务所民事侵权赔偿案件，不适用本规定。
在本规定公布施行后尚在一审或者二审阶段的会计师事务所民事侵权赔偿案件，适用本规定。
纳税人不受过度执行权刍议
高军
（江苏技术师范学院人文学院 江苏常州 213001）
[摘要] 纳税人在税收法律关系中人性尊严受保障，具有人格主体的地位，与税收债权人立于平等的法律地位，并非稽征机关的支配客体，享有不受过度执行的权利。纳税人不受过度执行权的内容包括税务部门课税成本不得过高、纳税人不受过度处罚、税收调查、保全与执行不得逾越必要的界限。
[关键词] 纳税人 不受过度执行权 纳税人权利
[作者简介] 高军（1972-），男，汉族，江苏淮安人，副教授，法学博士，江苏华东律师事务所兼职律师，常州市法学会副秘书长，主要从事宪法学、行政法学、财税法学、法理学研究。
财产权是基本的人权，我国宪法规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。但是，宪法同时规定了公民有依照法律纳税的义务。如何去平衡财产权保障与纳税义务之间的平衡，是宪法上的一大难题。本文认为，财产的存在是国家行使征税权力的基础，宪法对财产权的保障，先于税收请求权，在税源阶段即予以保障，因此，财产权不因缴税才受保障，也不因欠税而不受保障。纳税人在税收法律关系中人性尊严受保障，具有人格主体的地位，与税收债权人立于平等的法律地位，并非稽征机关的支配客体，享有不受过度执行的权利。实质上，纳税人不受过度执行权是法治国比例原则在税收征收过程中的具体运用，即纳税作为国家对人民自由权利限制方式之一种，纵令有法律依据、合乎法律保留的要求，亦仅有在必要而不逾越其目的的前提下，方得发动国家权力。
一、课税成本不得过高
比例原则可直接作为税收课征的基本原则来看待，即国家不得从事不必要及不敷成本之行政行为前提下，税收课征之效能考量及平等课税之考量等因素促使行政机关采行有效而节省行政成本之手段以执行课征之任务，以达成税收行政之可行性。 换言之，即税务机关课税成本不得过高，过高的征税成本，使得税收在征税环节即被消耗而无法进入国库，一方面势必加大纳税人的负担，减少纳税人的福利；另一方面，难以避免地造成税务机关的贪污腐败。
课税成本不得过高，是国家征税必须遵循的一项基本原则。早在17世纪，英国威廉•配第在其所著的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税应当贯彻“公平”、“简便”和“节省”三条标准，“节省”是指不能养太多税吏，征税成本不能太高。继威廉•配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中“征收迅速”、“挑选征收费用最低的货物征税”、“纳税手续简便”等都含有征税必须节约成本的内容。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当•斯密，他在《国民财富的性质和原因的研究》中明确、系统地提出了著名的 “平等”、“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则。他认为，税吏和征税机关太多太杂，人民的处境就会很差，为了保证人民辛勤劳作的积极性，税收应该尽量节俭。法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人，由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中明确包含征税费用要节省的原则。19世纪下半叶，德国的阿道夫•瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中“税务行政原则”中即包含“便利原则”和“最少费用征收原则”。事实上，节约与便利原则已成为现代税收的一项基本原则。
二、纳税人不受过度处罚
行政处罚的正当性在于：国家为了维持行政秩序，基于法律的规定，往往会课以公民一定的行政义务，对于违反行政义务者，必须施以适当的处罚加以纠正。税收行政中，处罚不得过度。
1.税收规避行为，不是逃税行为，不宜处罚。逃税是指纳税义务人违反税法规定，以达免纳或少纳税的目的行为，即纳税义务人未纳其应纳之税。纳税义务人逃税行为，应受法律制裁。而税收规避，它是一般脱法行为之下位概念，即滥用法律之形成可能性，而所以称为滥用，乃因为其利用立法目的与法条文义可能间之不一致所产生的法律漏洞，采取与税法构成要件之文义所不能包括，但与所欲达成之经济效果不相当之法律形式，以达成与实现税法构成要件之效果。 税收规避行为，性质上属于钻法律漏洞的行为，其本身与违背税法上义务的逃税行为并不相同，理论上只能调整补税，不应认定为逃税行为而加以处罚，以免纳税义务人只要法律见解与稽征机关不同，就有被科处重罚的危险，以维护人民经济活动交易的自由。
2.必须对处罚设定必要的限制。国家采用行政处罚手段制裁行为人，以达到维护一般社会秩序之目的时，由于对人民的处罚必然干涉其基本权利，因此要求干涉与所得之间，应具有适当的比例，而不允许一味地重罚。我国台湾地区，针对1989年12月30日修正公布的《所得税法》第114条中“扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第92条之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税款处20%罚锾，但最低不得少于1500元；逾期自动申报或填发者，减半处罚”的规定，“大法官会议”释字第327号解释的解释理由书指出：对于扣缴义务人已将所扣缴税款依限向“国库”缴清，仅逾期申报或填表发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，有导致处罚过重之情形，应由有关机关检讨修正。罚款依应扣缴固定比例课处，系欠缺合理差别之标准，有违税捐公平之意旨，而且无合理最高额的限制，有导致处罚过重，违背过度禁止原则或比例原则的要求。
3.禁止双重处罚。对于违反税收义务的行为，涉及数额处罚时可否并合处罚，虽因行为的态样、处罚的种类及处罚的目的不同而有异，但“禁止双重处罚，乃现代民主法治国家之基本原则”。 《美国宪法》第五条修正案明确规定：“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”。《中华人民共和国行政处罚法》第24条也明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”对纳税义务人同一违反税收义务的行为，同时符合行为罚及漏税罚的处罚要件时，我国台湾地区“大法官会议”释字第503号解释：“纳税义务人违反作为义务而被处行为罚，仅须其有违反作为义务之行为即应受处罚；而逃漏税捐之被处漏税罚者，则须具有处罚法定要件之漏税事实方得为之。二者处罚目的及处罚要件虽不相同，惟其行为如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，除处罚之性质与种类不同，必须采用不同之处罚方法或手段，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。是违反作为义务之行为，同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，如从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其它行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。”
4.禁止推计处罚。国家行为欲干预人民之权利时，必须有明确的法律上根据，缺乏法律规定，不得处罚人民，法律中含有处罚规定时，其构成要件不论是自行规定，或是委由其他规范加以规定，应十分明确。推计课税是因课税基础实际数额不能调查或计算时（包括客观上不能，以及因进一步调查将导致稽征成本过度支出或对私人领域过度侵犯而为受调查者拒绝的情形），例外、补充的课税方式。推计的客体，限于课税基础，亦即对于课税客体数量化的数额。至于，课税客体及其他课税要件事实，应依各种证据方法加以认定，则非推计的对象。推计的目的，是为进行课税，对于税收处罚的要件事实，诸如有无漏税及漏税额多少，应以经严格证明的直接证据或确实事实始得为之，不许以推计而得之数额为处罚基础。 因为既然课税资料不全，无法证明有逃税行为，亦即欠缺严格的证据证明，当然不宜处罚。但现实中，推计课税常常偏离近似值课税之本质，甚至沦为对不予协力合作的纳税义务人进行惩罚的基础，变相成为“推定违规处罚”，明显违反了“无罪推定”原则。
5.轻微过失责任减轻处罚。行政处罚的目的在于惩戒违法行为，通过罚款取得财政收入仅为其附带的、次要的目的，法治国家绝对禁止行政部门对公民滥施罚款。由于税收性质上属于无偿的给付，纳税义务人应仅须保持与处理自己事务相同的注意义务即可。然而，实务上税务稽征机关却常常采取严格的标准，要求纳税义务人尽到“善良管理人”的注意水准，致使一般的纳税人常因税法专业能力不足而被科处高额罚款的不合理结果。不论纳税人主观上究竟为故意或有无重大过失或一般轻过失，均予以相同的处罚，有违公平原则。台湾地区“大法官会议解释”释字第339号解释指出：产制应征货物税厂商虽已报缴货物税但未实贴查验证，对于此项并非漏税之违反秩序行为如科处“漏税罚”，即“显已逾越处罚之必要程度，不符宪法保障人民权利之意旨”。我国台湾地区《纳税人权利保护法（草案）》第17条亦规定，“纳税义务人非因故意或重大过失而违反义务者，得减轻其处罚。减轻处罚时，裁处之罚锾不得逾法定罚锾最高额之三分之一，亦不得低于法定最低罚锾之三分之一。但法律或自治条例另有规定者，不在此限”。
三、税收调查、保全与执行不得逾越必要的界限
现代给付国家，税收行政为公权力行使的主要的、普遍的一种方式。税收稽征机关明了课税要件事实以核定纳税人应负担的正确税额，或掌握欠税者的责任财产以供税收保全或执行，均应进行税收调查。调查对象包括纳税人一般财产、所得、交易、消费等资料的收集。惟正确、有效地征税，固攸关国家或地方财政及其公共支出等重大公益的维护，然而纳税人个人的权益及私生活领域同样受保障。因此，课税权力的行使，应当有所节制，不得逾越必要的界限。
1、课税调查。税收作为一种公法之债，在课税事实或税基所系的事实（所得、财产、消费）出现时，当然发生，仅赖行政机关以课税处分确认该事实，并划分税收债之关系生效的时间。但对于税收之债是否存在，除非纳税人在税法负有协力义务，否则税务机关即应依职权发动国家权力以探知事实。“惟行政调查与职权探知不能毫无界限，倘若并无客观明显之课税事实状态存在，税捐稽征机关亦不得任意发动调查权力，此尤以实地调查等具备高度侵害性之调查行为为甚。” 此外，税务机关的调查应秘密进行，不得使无关的第三人知悉调查行动或调查内容与结果；不得要求接受调查者巨细靡遗地批露其个人隐私；不得责令受调查者过度支出劳力、时间、费用等的协力配合等。
2、税收债务的执行。税收之债经课税处分确定之后，纳税义务人即应负有缴纳税额之公法上金钱给付义务，倘若未予缴纳，则税务稽征机关即得发动行政上强制执行之权力，以使其达成已履行之同一状态。虽税收之债向来被认为系羁束性之债之关系，然并非表示比例原则在行政强制执行之领域已绝迹。例如，公法之债中亦如同私法之债的执行，有超额查封禁止的制度、并且要求以侵害较小之间接手段作为执行的原则等，均系出自比例原则的考量。
四、我国税收实践中存在的问题
首先，长期以来，我国税务部门的征税成本一直居高下，广受社会各界诟病。有关资料显示，美国收10元的税，成本只有5角钱，而我国的税收成本要占到税收额将近一半。目前我国有100万税务干部，而美国则只有10万人。按照香港城市大学吴木銮不久前所做的一项研究，1994年分税制改革前，中国的征税成本占税收收入大约是3.12%，而1996年比重是4.73%。广东商学院于海峰教授调查数据则显示中国的征税成本或更高：一个地级市的国家税务局的税收成本是8.87%，如果加上基建成本，税收经费占税收收入的比重是13.14%；而另一个地级市地方税务局的征税成本达19.29%。相比之下，美国的征税成本大约为0.58%，新加坡为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。 而来自官方的数据亦印证了我国课税成本高昂这一事实，2008年8月27日，审计署审计长刘家义在报告中指出，税务部门人员支出水平较高。2006年，18个省(市)税务部门人员人均支出5.83万元，抽查的236个税务局人员人均支出9.06万元（当年全国机关工作人员平均收入为2.3万元）。 据2011年6月下旬的一期《南风窗》报道，国家税务总局前副局长许善达认为，我国现在的征税成本高达5%～6%，远远高出国际水平。
其次，长期以来，我国政府一直是将超额完成税收任务当成政绩来宣传的，并未认识到在民主法治社会中，税收作为对公民财产权的一种剥夺，只是一种必要的恶，它是作为政府与民众之间契约的对价而存在。在税征得越多越好的观念支配下，各级税务部门为了完成上级交给的征税目标，在不少地方采取了超额征税部分留成发奖金的激励制度，一些税务部门热衷征“过头税”，甚至有税务官员公开宣称“不管企业赚不赚钱，我们都是要征税的”。 特别是由于我国税制设计方面所采取的“宽打窄用”模式存在严重的弊端（所谓“宽打窄用”，其前提是以纳税人不诚实，普遍存在偷逃税现象为前提，为了保证政府的税收收入，在税制设计上以较低的实际征收率为前提，制定一个较高的税率，这样尽管可能有一半的人在偷税漏税，但政府还是仍然可以以较高的税率，从诚实纳税的纳税人身上取得足够的收入），这样的制度设计本身就是不正义的，它事实上赋予了征税机关“选择性执法”的巨大权力，这种权力实践中很难受到有效的约束，进而可能演化成为征税机关对“合法伤害权”。在这样的总体环境下，我国企业负担沉重，而且对于来自税务部门的过度征收根本无招架之力。
第三，目前，由于我国目前尚独立的税收征收程序法或统一的行政程序法，现行的《税收征收管理法》中虽然有部分税收征收程序方面的条款以及有关纳税人权利方面的规定，但总体上看，内容过于简单，税务机关发动税收调查、税收保全与执行的边界模糊，缺乏对税务机关运用这些权力进行刚性制约的内容，实践中难以有效地制约征税机关滥用征税权力，难以制止税务机关通过罚款来“创收”的冲动。由于我国司法机关的不独立，广大纳税人势必不敢“得罪”税务机关，因此在受到税务机关的违法行政行为或不公平对待时，往往会放弃诉讼的途径来维权，而更倾向于选择通过行贿等方式腐蚀征税人员。事实上，这种担忧并非多余，一方面，它为我们的经验所证实。另一方面，据最高人民法院行政审判庭的人士披露，近年查出的与税收法律不符的涉税案件和不当的税务处罚决定数以万计，但每年法院审理的税务行政案件占当年全国行政诉讼案件的比例却不到2%。但是，在发达国家和大部分发展中国家中，这个比例一直是很高的。在我国台湾地区，历年“行政法院”所受理的案件中，有60%以上为税务诉讼案件，而在“大法官会议”所作的解释中，有关税收方面的解释也占据了相当的比例。最近某新闻机构组织了一次问卷调查的结果与之相吻合，其中一个问题是：如果税务机关对你进行行政处罚，且处罚过重，你该怎么办？结果有89.26%的纳税人选择找人说情，8.42%的纳税人选择接受税务机关的处罚，只有2.32%的纳税人选择运用法律维护自己的权利。
结语：
纳税人不受过度执行权，是纳税人权利的一项重要内容，它是法治国比例原则在税收征收阶段的具体运用。当前，我国税收征收成本高昂，由于民主法治的不健全，我国纳税人与税收征收机关的地位严重失衡，税收征收机关处于绝对的优势地位，纳税人常面临被过度征收的困境。因此，应通过立法赋予纳税人不受过度征收权，大幅度降低税赋，清理税制，剔除一些收入少、财政意义不大但征税成本高昂的税种，使税收立法实现理性化，精减征税机构人员，提高办事效率，同时在体制上保证司法机关独立的地位，使纳税人在面临被过度征收之时，能理直气壮通过诉讼来维护自身的合法权利。
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